ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

l- GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ VE BEYANI

A-        GAYRİMENKUL ALIM-SATIM DEĞERİNİN KAÇ TL BEYAN EDİLMESİ GEREKTİĞİ

1-         Genel Açıklama………………………………………………………………………………………………..29

2-         Satış Bedelinin Emlak Vergisi Değerinden Düşük Olması Hali…………...................29

3-         Gerçek Satış Bedelinin Emlak Vergisi Değerinden Düşük Olduğu Durumlarda Satış Bedelinin Tapuya Ayrıca Yazdırılması………………………………………………………………29

B-        GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ VE BEYANI

1-         Genel Açıklama…………………………………………………………………………………………….…30

2-         Kurumların Satış Kazancı İstisnası…………………………………………………………………...30

a)         İstisnadan Yaralanabilecek Olan Mükellefler…………………………………………………..30

b)        İstisnaya Konu Olacak Gayrimenkuller…………………………………………………………....31

c)         İstisnadan Yararlanabilme Koşulları…………………………………………………………………31

3-         Gerçek Kişilerin Gayrimenkul Satış Kazançları………………………………………………….32

a)         Vergilendirilecek Kazançlar……………………………………………………….........................32

b)        Vergilendirilmeyecek Kazançlar……………………………………………………………………….32

4-         Değer Artış Kazancının Hesaplanması………………………………………………………………33

a)         Değer Artışında Safi Kazanç……………………………………………………………………………..33

b)        İktisap (Edinme) Tarihi ve Bedeli……………………………………………………………………..33

c)         Elden Çıkarma Bedeli…………………………………………………………………………………….…34

d)        İstisna Tutarı……………………………………………………………………………………………………34

5-         Gayrimenkul Satış Kazancının Beyanı ve Verginin Ödenmesi…………………………...35

a)         Genel Açıklama………………………………………………………………………………………………..35

b)        Türkiye’de Yerleşik Olanlar………………………………………………………………………………35

c)         Türkiye’de Yerleşik Olmayanlar………………………………………………………………………..36

6-         Beyannamenin Doldurulması,İndirimler ve Ödenecek Verginin

Hesaplanması………………………………………………………………………………………………………….36

a)         Beyannamenin Doldurulması…………………………………………………………………………..36

b)        Beyan Edilen Gelirden indirilebilecek Harcamalar………………………......................37

c)         Örnek Uygulama……………………………………………………………………………………………..37

C-        GAYRİMENKUL SATIŞ VE KİRALANMASINDA KDV UYGULAMASI

1-         Gayrimenkul Teslimlerinde KDV’yi Doğuran Olay ve Uygulanacak

KDV oranı ……………………………………………………………………………………………………………….38

2-         Gayrimenkul Teslimlerinde Uygulanacak KDV Oranı……………………......................39

3-         Özel Mülkiyete konu Gayrimenkullerin Satışında KDV……………………………………..40

4-         İşletme Aktifinde Kayıtlı Gayrimenkullerin Satışında KDV…………………………………40

5-         İki Yıldan Fazla Kurum Aktifinde Kayıtlı Gayrimenkullerin Satışında

KDV İstisnası…………………………………………………………………………………………………………...41

6-         Gayrimenkul Kiralamasında KDV……………………………………………………………………..41

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ VE BEYANI

A-                 GAYRİMENKUL ALIM-SATIM DEĞERİNİN KAÇ TL BEYAN EDİLMESİ GEREKTİĞİ

1-                  Genel Açıklama

Gayrimenkullerin, alım satım işlemleri sırasında, satış değerinin kaç TL beyan edilmesi gerektiği, hem tapu harcına esas matrahın belirlenmesi, hem de değer artış kazancının hesabı yönünden önem taşımaktadır.         

      Gayrimenkul alım-satımlarında tapu harcı; emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, alım satım sırasında, alıcı ve satıcı tarafından beyan edilen değer üstünden, binde 20 oranında alıcı ve satıcı adına ayrı ayrı hesaplanmaktadır. (33)

Gayrimenkul satışından elde edilen kazanç belli koşullarda, ‘‘değer artış kazancı’’ kapsamında gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Satış sırasında tapuda gösterilen değer, gelir vergisine tabi tutulacak kazancın hesabında gayrisafi hâsılat olarak dikkate alındığından, gelir vergisi açısından son derece önemli bulunmaktadır. Gayrimenkul satışlarından elde edilen kazancın, satışın yapıldığı yıl için tespit edilen istisna tutarını aşması durumunda, beyan edilmesi gerekmektedir. (34)

2-                  Satış Bedelinin Emlak Vergisi Değerinden Düşük Olması Hali

Bina, arsa, arazilerin satış bedelinin emlak vergisi değerinden düşükgösterilmesi, tapu harcının cezalı olarak aranmasına yol açmaktadır. Konuya ilişkin düzenleme Harçlar Kanunu’nun 63.maddesi ile Tapu ve Kadastro İşlemlerinden Alınacak Haçlarla ilgili 4 sayılı Tarife’de yer almaktadır.

Gayrimenkul alım satımlarında, satış bedelinin emlak vergi değerinden düşük gösterilmesi halinde, eksik harç ödenmiş olacaktır. Dahasonra, emlak vergisi değerinden düşük bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, eksik ödenen harç Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre hesaplanacak vergi zıyaı cezasının yüzde 25’i oranında vergi zıyaı cezası uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir. Ayrıca, süresinde ödenmeyen harç için, normal ödeme tarihi (tapu işlem tarihi) ile ceza ihbarnamesinin düzenlendiği tarih arasında geçen süre için, Vergi Usul Kanunu’nun 112.maddesine göre gecikme faizi hesaplanacaktır.

3-                  Gerçek Satış Bedelinin Emlak Vergisi Değerinden Düşük Olduğu Durumlarda Satış Bedelinin Tapuya Ayrıca Yazdırılması

Tapu ve kadastro harcı, vergi değeri ile mükellef tarafından beyan edilmiş olan değerlerden yüksek olanı üzerinden hesaplanır.

       Ancak,uygulamada gerek gayrimenkul piyasasında süre gelen durgunluk ve gerekse emlak vergisi mevzuatında yapılan düzenlemeler sonucunda gayrimenkulün gerçek satış bedelinin emlak vergisi değerinin altında kaldığına sıklıkla rastlanmaktadır. Budurumda, tapu harcı hesabında mükellefler ayrı ayrı binde 20 oranında harcı, yüksek olan değer üzerinden öderler. Bir başka ifadeyle, gerçek satış bedeli emlak vergisi değerinin altında kalsa bile, tapu harcı yine daha yüksek olan emlak vergi değeri esas alınarak hesaplanacaktır.

B-      GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ VE BEYANI

1-      Genel Açıklama

Gayrimenkullerin, gerçek kişiler tarafından elden çıkarılmasında, vergileme açısından üç durum söz konusu olmaktadır. Elden çıkarma işlem sonucunda elde edilen kazanç; ya ticari kazanç, ya dadiğer kazanç ve irat (değer artış kazancı) olarak vergilendirilecek veya belli şartlar dâhilindegelir vergisininkonusuna girmeyecektir. (35)

      Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar devamlılık arz etmemek ve ticari bir organizasyon dâhilinde yapılmamak koşuluyla, değer artışkazancı olarak vergilendirilmektedir.

Gayrimenkullerin satışının devamlılık arz etmesi ve bu faaliyetin ticari bir organizasyon içinde sürdürülmesi halinde elde edilen kazanç ise ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir.

Gerçek kişilere ait gayrimenkullerin, iktisap (edinme) tarihinden itibaren 5 YIL İÇİNDE ELDEN ÇIKARTILMASINDAN DOĞAN KAZANÇ Değer Artışı Kazancı olarak, GelirVergisine tabidir.

Gayrimenkullerin, iktisap (edinme)   tahinden itibaren 5yıllık sure geçtikten sonra satılması halinde, elde edilen kazancın tutarı ne olursa olsun vergilendirilmez.   

Miras ya da hibe şeklinde edinilen gayrimenkuller için 5 yıllık sure aranmaz. Bu şekilde edinilen gayrimenkuller, ne zaman satılırsa satılsın, elde edilen kazanç, gelirvergisine tabi değildir.

2-      Kurumların Satış Kazancı İstisnası

5520 sayılı (yeni) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan taşınmaz (gayrimenkul) satış kazancı istisnasına ilişkin hüküm 21.06.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu nedenle, 21.06.006 tarihinden itibaren yapılan satışlarda yeni hükümler uygulanacaktır. (36)

a)                  İstisnadan Yaralanabilecek Olan Mükellefler

Gayrimenkul satış kazancı istinasından, dar mükellef kurumlar da dâhil olmak üzere tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. Ancak, faaliyet konusu gayrimenkul ticareti ve kiralanması olan kurumların, gayrimenkul ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen gayrimenkullerinin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Gayrimenkul ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara ise istisna uygulanabilecektir.

       Yapı kooperatifleri de ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının önemi olmaksızın istisnadan yararlanabileceklerdir.

       Holding şirketler de gayrimenkul satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanabilecektir. 

b)                 İstisnaya Konu Olacak Gayrimenkuller

   İstisna, kurumların en az iki tam yıl süreyle (730 gün) aktiflerinde yer alan taşınmazlarının satışından doğan kazançlara ululanacaktır.

     Taşınmazlar, 4721 sayılı Medeni Kanunun 704. maddesinde arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfada kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarakbelirlenmiştir. İstisnanın daha önceki uygulamalarında aranan taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705.maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması koşulu bundan sonra da aranacaktır.

       Sabit üretim vasıtası niteliğindeki makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçası sayılacaktır. Bunlara örmek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.

Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamı içinde değerlendirilecektir. Ancak taşınmazın zemine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınaî olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç dolayısıyla istisnadan yararlanılamayacaktır.

       Öte yandan, makinelerin taşınmazdan bağımsız olarak satılması halinde mütemmim cüz olma niteliği kalmayacağından bunlar menkul mal satışı olarak nitelendirilecek ve istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

c)                  İstisnadan Yararlanabilme Koşulları

-  Gayrimenkulün İki Tam Yıl Aktifte Bulunma Koşulu

-Vadeli Satış Halinde Bedelin İkinci Yılın Sonuna Kadar Tahsil Edilmesi Gerektiği

-Kazancın Fon Hesabına Alınması

-Fon Hesabına Alınan Kazancın 5 Yıl İşletmeden Çekilmemesi

-Gayrimenkulün Elden Çıkarılma Şekli

-Satılan Gayrimenkullerin Yerine Aynı Mahiyette İktisadi Kıymet Alınmaması

3-      Gerçek Kişilerin Gayrimenkul Satış Kazançları

a)      Vergilendirilecek Kazançlar

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazançları olarak vergilendirilmesi için;

- Öncelikle elden çıkarılan gayrimenkulün, bir bedel karşılığında edinilmiş olması,

-Edinme tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılması,

-Elde edilen kazancın,elde edildiği yıl için belirlenen istisna tutarını aşması gerekir.

5 yıllık sürenin hesabında iktisap (edinme) tarihi;

- Satın almada iktisap tarihi, tapuya tescil tarihidir.

- Kooperatif otaklıklarına tahsis edilen gayrimenkuller, tahsis tarihinde iktisap edilmiş sayılır.

- İnşa edilen gayrimenkullerde, yapı kullanma belgesinin alındığı tarih geçerlidir.

- Arsa karşılığında daire alanlarda, inşaatın tamamlanıp yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarih esastır.

      - Cebri (zorla) icra ve şüyu izalesiyle (ortaklığın kaldırılmasında) satın almada tapuya tescilden önce resmi işlemlerin tamamlanmasıyla iktisap gerçekleşir.

-Gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi ile teslim alınarak kullanılmaya başlanan gayrimenkulün iktisap tarihi, tapuya tescil edildiği tarih değil, taşınmazın tasarruf hakkının tapuya tescil edilmeden önce, mükellefe bırakıldığı tarihtir. (37)

b)      Vergilendirilmeyecek Kazançlar

İvazsız olarak iktisap edilenler hariç olmak üzere bina (mesken, işyeri), arsa ve arazilerin iktisap (edinme) tarihinden başlayarak, 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı sayılmaktadır.  

Gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak beş yıl geçtikten sonra elden çıkarılması halinde ise elde edilen kazancın tutarı ne olursa olsun değer artış kazancı sayılmayacak, bu gelirler için beyanname verilmeyecek, vergi ödenmesi söz konusu olmayacak.

       Ayrıca, gayrimenkullerin elden çıkartılmasından sağlanan değer artış kazançlarının her yıl için belirlenen belli bir kısmı, vergiden istisnaedilmiştir. Buna göre, iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılan gayrimenkullerin, elden çıkarılmasından sağlanan kazancın vergilendirilmesi için kazanç tutarının satışın yapıldığı yıl için tespit edilen istisna tutarını aşması gerekiyor.

4-      Değer Artış Kazancının Hesaplanması

a)      Değer Artışında Safi Kazanç

Değer artışında Safi kazanç ile ilgili düzenleme Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81.maddesinde yapılmıştır. Safi kazanç, elden çıkarma karşılığında elde edilen hâsılattan, bu hâsılatı elde etmek için katlanılan giderlerin düşülmesi ile bulunur.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasında Safi kazanç, gayrimenkulün elden çıkarılması karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan gayrimenkulün maliyet bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının yaptığı giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesiyle bulunur. (38)

      Maliyet (alış) bedelinin mükelleflerce belirlenememesi durumunda maliyet bedeli yerine;

        Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.

b)      İktisap (Edinme) Tarihi ve Bedeli

       Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705. Maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dâhil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazanının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır. Konut Yapı Kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artış kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.

       Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarih, iktisap tarihi olarak kabul edilmektedir.

İktisap (edinme) bedeli ise; Elden çıkarılan gayrimenkulün maliyet bedeli, tapuda gösterilen edinme bedelidir.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan gayrimenkulün (bina, arsa ve arazinin), elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca  (TÜİK) belirlenen Üretici Fiyatları Genel Endeksindeki  (ÜFE)  artış oranında artırılarak tespit edilecektir. (39)

       Bu şekilde, gayrimenkullerin iktisap bedeline, elde bulundurulduğu süre içindeki enflasyonartışı da ilave edilmiş olmaktadır (endeksleme yöntemi).

       Bu yöntemle mükellefler, sırf enflasyondan dolayı ortaya çıkan değer artışı üzerinden vergi ödemekten kurtarılmışlardır.

      Kooperatif hissesini satanlar da, ödedikleri her aidatı, sattıkları ay hariç TÜİK aylık ÜFE artış oranına göre endeksleyerek yükselteceklerdir. Kazanç çıkarsa, istisna tutarı düşüldükten sonra kalan kısım, satışın yapıldığı yılı izleyen yılda, 1-25 Mart tarihleri arasında ‘’yıllık gelir vergisi beyannamesi’’ ile beyan edilecektir. (40)

c)                  Elden Çıkarma Bedeli

       Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancının hesaplanmasında elden çıkarma bedeli;

-Nakit karşılığı satış halinde satış bedeli,

-İvaz karşılığı devir ve temlikte devir ve temlik karşılığı alınan ivaz,

-Kamulaştırma ve devletleştirmede alınan istimlâk bedelidir.

-Ayın ve menfaat olarak sağlanan hâsılatın değeri, VUK’un değerleme hükümlerine göre tespit edilecektir.

-Trampa ve takas halinde ise elden çıkarılan kıymet karşılığında alınan mal ve hakların VUK’un değerleme ile ilgili hükümlerine göre tespit edilecek değeri esas alınır.

d)                 İstisna Tutarı

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından elde edilen değer artış kazancının 2012 yılı için 8.800 TL’lik kısmı, 2013 yılı için 9.400 TL’lik kısmı gelir vergisinden müstesnadır (41). Bu istisna, aynı yıl içinde elde edilen tüm değer kazançları için bir defa uygulanacaktır.

       Örneğin, aynı yıl içinde iki ayrı gayrimenkulün satışından kazanç elde edilmiş olması halinde, istisna tutarı, her iki kazanca ayrı ayrı değil, her iki kazancın toplamına bir kez uygulanacaktır.

        Gayrimenkulün elde bulundurulduğu süreye bağlı olarak TEFE (ÜFE) artış oranına göre yükseltilmiş maliyet bedeli ile satıcı tarafından üstlenilen giderler toplamı, elden çıkarma bedeli ile kıyaslanacak, ortaya çıkan kazanca ‘‘ilgili yıl içinbelirlenen istisna tutarı’’ uygulanacaktır.

İstisna düşüldükten sonra kalan tutar, gelir vergisine tabi olacaktır (42).

5-      Gayrimenkul Satış Kazancının Beyanı ve Verginin Ödenmesi

a)                  Genel Açıklama

Değer artış kazançları, mükellefin beyanı üzerine vergilendirilmektedir.

            Beyannamenin verile zamanı ve beyanname üzerinden hesaplanan verginin ödenmesi, mükellefin tam mükellef ya da dar mükellef olmasına göre farklılık göstermektedir.

       Aşağıda, gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan değer artış kazancının beyanı ve beyanname üzerinden hesaplanan verginin ödeme zamanı, tam mükellefler (Türkiye’de yerleşik olanlar) ve dar mükellefler (Türkiye’de yerleşik olmayanlar) açısından ayrı ayrı açıklanmıştır.

b)                 Türkiye’de Yerleşik Olanlar

GVK’ya göre, tam mükellef gerçek kişilerin, GVK’nın ikinci maddesinde sayılan gelir unsurlarından yurt içinde ve yurt dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı Türkiye’de vergilendirilir. Bu nedenle, tam mükellef gerçek kişiler tarafından yurt içinde ve yurt dışında elden çıkarılan gayrimenkullerden elde edilen gelirler de aynı şekilde vergilendirilir.

Ancak uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, vergilendirme yetkisinin hangi ülkede olacağının belirlenmesi açısından önemli olup, tam mükellef gerçek kişiler tarafından yurtdışında sahip oldukları gayrimenkullerin satışından elde edilen kazançların vergilendirilme- sinde, gayrimenkulün bulunduğu yabancı ülke ile yapılmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında yer alan hükümler göz önünde bulundurulacaktır.

       Türkiye’de yerleşik gerçek kişilerin (tam mükelleflerin), gayrimenkullerinin elden çıkarılmasından sağladıkları değer artışı kazancının Safi miktarının, ilgili yıl için belirlenen istisna tutarını aşması durumunda, söz konusu kazançlarını, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri gerekiyor.

Beyanname, izleyen yılda 1-25 Mart tarihleri arsında verilecektir.

         Beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen gelir vergisi ise, Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitle ödenecektir (GVK Md.117).

Verginin ödenmesi, bağlı bulunan vergi dairesine yapılacağı gibi,

- Bağlı olunan vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları dışında kalan başka vergi dairelerineveya

-Vergi idaresi ile anlaşmalı olan Banka şubelerine de yapılabilir.

c)                  Türkiye’de Yerleşik Olmayanlar

Yurt dışında oturma ve çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın büyük çoğunluğu ailelerini de yanlarına alarak, uzun bir süreden beri bulundukları yabancı ülkelerde yaşamaktadırlar. Dolayısıyla bu vatandaşlarımızın kişisel ve ekonomik ilişkileri Türkiye’den ziyade bulundukları ülkelerde yoğunlaşmıştır. Öyle ki bunların önemli bir kısmı bulundukları ülkenin vatandaşlığına geçmiştir. Bu durumda, gelir vergisi uygulaması açısından, yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın ikametgâhlarının bulundukları ülkede olduğunu Kabul etmek gerekmektedir.

210 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde (43), GVK’nın 3.maddesinin 2 numaralı bendinde belirtilen, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessse, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları hariç olmak üzere, çalışma ve oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerektiği belirtilmiştir.

       Bu vatandaşlarımızdan kesin dönüş yaparak Türkiye’ye yerleşenler ile bir takvim yılı içinde altı aydan daha fazla süreyle Türkiye’de oturanlar ise tam mükellefiyet esasında vergilendirilecektir.

6-      Beyannamenin Doldurulması, İndirimler ve Ödenecek Verginin

Hesaplanması

a)                  Beyannamenin Doldurulması

Gayrimenkulün endekslenmiş iktisap bedeli ve satıcının yüklendiği giderler toplamı ile elden çıkarma bedelinin kıyaslanması sonucunda hesaplanan kazancın, gayrimenkulün elden çıkarıldığı yıl için belirlenen istisna tutarını aşması halinde, elde edilen kazancın gayrisafi (istisna ve satıcının yüklendiği giderler düşülmeden önceki) tutarı, beyanname ekinin ‘‘Diğer Kazanç ve İratlaraİlişkin Bildirim’’ bölümüne ‘‘değer artış kazancı’’ olarak yazılır.

       İstisna tutarı ile satıcının yüklendiği giderler gayrisafi tutardan indirilerek, kazancın Safi tutarına ulaşılır.

       Beyannamenin, ‘‘Gelir Bildirimi’’ bölümünde ‘‘Diğer Kazanç ve İratlar’’ satırına taşınan safi kazanç tutarından, varsa şahıs sigorta primi ve bireysel emeklilik katkı payları, bağış ve yardımlar ile eğitim ve sağlık harcamalarınailişkin indirimler yapılarak, vergiye tabi gelire (matraha) ulaşılır.

       Ulaşılan vergi matrahı üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesinde yer alan ‘‘vergi tarifesine göre’’ gelir vergisi hesaplanır.

b)                 Beyan Edilen Gelirden indirilebilecek Harcamalar

GVK’nın ‘’Diğer İndirimler’’ başlıklı 89. maddesinin bir no.lu bendine göre; yıllık beyanname ile bildirilen ve beyannamede tespit olunan kira gelirinden 2012 yılında ödenen sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemineödenen katkı payları indirilebilmektedir.

       Söz konusu sigorta primleri, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleridir.Anılan madde metninde şahıs sigortalarından söz edildiğinden, bunun dışında kalan, örneğin mal sigorta primleri matrahtan indirilemeyecektir.Şahıs sigortalarından ne anlaşılması gerektiği maddede ayrı ayrı belirtilmiş olmakla birlikte,‘‘gibi’’ sözcüğünün kullanılmış olması bu sayılanlara benzeyen sigorta primlerinin de indirilebileceğini göstermektedir.

c)                  Örnek Uygulama

2009 yılının Ekim ayında bir gerçek kişi tarafından 150.000 TL’ye alınan gayrimenkulün emlak vergisi değeri, 2010 yılında tespit olunan birim değerlere göre 200.000 TL olarak belirlenmiştir. Gayrimenkul 2013 yılının Ocak ayında 250.000 TL’ye satılmıştır.

Bu durumda, elden çıkarma beş yıl içinde gerçekleştiği için elde edilen kazanç, değer artış kazancı sayılacaktır. Ancak, elde edilen kazancın vergilendirilip vergilendirilemeyeceğini belirlemek için aşağıdaki hesaplamaların yapılması gerekecektir.

Endeksleme, gayrimenkulün 2010 yılındaki emlak vergisi değeri olan 200.000 TL üzerinden değil, gayrimenkulün maliyet (edinme) bedeli olan 150.000 TL üzerinden yapılacaktır.

       ‘‘ İktisap (Edinme) Bedeli’’ başlıklı; bölümde verilen ÜFE Tablosu’na göre, endeksleme oranının hesaplanmasında esas alınacak değerler aşağıdaki gibidir.

Eylül 2009 ÜFE ………….. 161,92

Aralık 2012 ÜFE…………. 209,28

Buna göre endeksleme de esas alınacak oran;

(209,28-161,92)/161,92 =0,2925

Dolayısıyla değer artış kazancının safi tutarının hesaplanmasında esas alınacak olan endekslenmiş bedel (iktisap bedeli);

(1+0,2925) x 150.000 =193.875 TL

Safi kazanç ise;

250.000 – 193.875= 56.125 TL olacaktır.

Bu tutar 2013 yılı istisna tutarı olan 9.400 TL’yi aştığı için beyan edilecektir.

C-      GAYRİMENKUL SATIŞ VE KİRALANMASINDA KDV UYGULAMASI

1)      Gayrimenkul Teslimlerinde KDV’yi Doğuran Olay ve Uygulanacak

           KDV Oranı

a)      Gayrimenkul Kavramı

 Gayrimenkul kavramı; arazi, arsa, bağımsız bölüm gibi bir yerden bir yere taşınamayan yerinde sabit duran şeyleri ve tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakları ifade eder.

b)      Resmi Olarak Yapılan Gayrimenkul Satışlarında Vergiyi Doğuran Olay

Bilindiği gibi; gayrimenkul satışının geçerli olabilmesi için resmi şekilde yapılmış olması gerekir. Türk Medeni Kanunu’nun 706. maddesine göre, gayrimenkul mülkiyetinin devrini amaçlayan sözleşmelerin geçerli olması için, resmi şekilde düzenlenmiş olması gerekmektedir.

c)       Tapuya Tescil Edilmeyen, Fiilen Alıcının Kullanımına Terk Edilen Gayrimenkullerde Vergiyi Doğuran Olay

Gayrimenkul satışı tapuya tescil edilmemekle birlikte, gayrimenkulün fiilen alıcınınkullanımına terk edilmesi, alıcının teslim aldığı gayrimenkulü malik gibi kullanmayabaşlaması veya kiraya vermesi halinde tasarruf hakkının devredildiğinin Kabul edilmesi gerekir.

d)      Tapu Sicilinde Kaydı Bulunmayan Gayrimenkullerin Tesliminde Vergiyi Doğuran Olay

Şekle uyma zorunluluğu, ancaktapu siciline kayıtlı gayrimenkuller için geçerlidir. Tapuda kaydı bulunmayan gayrimenkullerin satışında resmi şekil aranmaz. Bu şekildeki gayrimenkul satışlarının tapuya tescili mümkün olmadığı için satış, ancak zilyetliğin alıcıya devri ile belli olur.

e)      Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi İle Yapılan İntikallerde Vergiyi Doğuran Olay

Gayrimenkul satış vaadi ile yapılacak intikallerde, satış vaadi sözleşmesi mülkiyetin intikali için yeterli olmadığından ve gayrimenkul daha sonraki bir tarihte yapılacak satış e teslim ile el değiştireceğinden, satış vaadi sözleşmesinin yapıldığı tarihte vergiyi doğuran olay henüzmeydana gelmiş sayılmayacaktır. Bu tür satışlarda vergiyi doğuran olay tapu siciline tescil, tapu siciline tescil edilmeyen hallerde ise gayrimenkulün fiilen alıcının kullanımına terk edilmesi ile meydana gelmektedir.

f)       Gayrimenkulün İstimlâki

Gayrimenkullerin istimlâki durumunda vergiyi doğuran olay, istimlâk kararının tebliğedildiği diğer bir ifade ile kamulaştırma işleminin kesinleştiği tarihte medya gelmektedir.

g)      Gayrimenkulün Müzayede Mahallinde Satışı

Maliye Bakanlığı’nın görüşü ve uygulamasına göre, gayrimenkullerin müzayede mahallerinde satılması halinde KDV yönünden vergiyi doğuran olay satışın yapıldığı anda meydana gelmektedir (44). Ancak, Danıştay tarafından verilen bir Karar’da, cebri icra yoluyla yapılan satışlarda ihalenin feshi davası açılması halinde, tapuya tescil işlemi yapılmadığından ve henüz teslim gerçekleşmeyip satış kesinleşmediğinden, KDV’yi doğuran olayın meydana gelmediği belirtilmiştir (45).

2)      Gayrimenkul Teslimlerinde Uygulanacak KDV Oranı

Gayrimenkul teslimlerinde, gayrimenkulü işyeri, arsa veya konut, konut ise net alanının 150 m2’nin altında olup olmaması, 15 m2’lik konutun inşaat yapı ruhsatı tarihi ve büyükşehirlerde olup olmamasına göre farklı KDV oranları uygulanmaktadır.

a)      Arsa ve Arazi Teslimlerinde KDV Oranı

Arsa veya arazilerin bir işletme aktifine kayıtlı olduğu veya ticari bir işletmeye dâhil olmamakla beraber ticari faaliyet kapsamında tesliminin yapıldığı ya da müzayede mahallinde satışının yapıldığı durumlarda, bu satışlar % 18 oranında KDV’ye tabi olacaktır.

b)      İşyeri Vasfındaki Gayrimenkul Teslimlerinde KDV Oranı

Bir ticari işletmeye dâhil olan veya ticari bir işletmeye dâhil olmamakla beraber ticari faaliyet kapsamında teslimi yapılan ya da müzayede mahallinde satışı yapılan işyeri vasfındaki gayrimenkuller, herhangi bir m2 sınırlaması olmaksızın genel oranda (%18) KDV’ye tabi bulunmaktadır.

c)       Net Alanı 150 m2 ve Üzerindeki Konut Teslimlerinde KDV Oranı

2007/13033 sayılı Kararnameye göre, KDV’nin konusuna giren bir işlem kapsamında (bir işletmeye dâhil olma, ticari faaliyet kapsamında teslimi, müzayede mahallinde satışı gibi) teslim edilen net alanı 150 m2 ve zerinde olan konut teslimleri bulunduğu yere ve şehir’e bakılmaksızın % 18 oranında KDV’ye tabi bulunmaktadır.

d)      Net Alanı 150 m2’ye Kadar Konut Teslimlerinde KDV Oranı

2012/4116 sayılı Kararname ile yapılan düzenlemeden sonra net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimlerinde KDV oranı, konutun,

- Büyükşehirlerde (yapı ruhsatı tarihine göre),

- Diğer şehirlerde olup olmamasına göre değişmektedir.

e)      Net Alan Tanımı

KDV uygulamasında ‘‘net alanın’’ tanımı 9 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılmıştır.Tebliğe göre ‘‘net alan’’ deyimi faydalı alanı ifade etmektedir. Faydalı alandan maksat, konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alandır.

f)       Net Alanla İlgili Özellik Taşıyan Durumlar

İki Katlı Ya da Dubleks Evler:Konut satışlarında KDV uygulamasında her bir bağımsız bölüm, kat ve bina ayrı ayrı göz önüne alınacaktır. İki katlı bir evin iki katı da ayrı ayrıkullanılabilecek yapıda ise, 150 m2’lik net alanın hesabında her kat ayrı ayrı değerlendirilecektir. Her iki kat birbirini tamamlayıcı ve birbirine bağlı ise 150 m2’lik net alanın hesabında (dubleks dairelerde olduğu gibi) iki katın toplam alanı dikkate alınacaktır.

Bahçeli Evler:Bahçeli evlerin satışı ile ilgili olarak 150 m2’lik net alanın hesabında,  ilke olarak bahçe göz önünde tutulmadan konutun alanı dikkate alınacaktır.Konutu çevreleyen arsa ve arazi, bu konutla birlikte değerlendirilecek ve konutun tabi olduğu oranda KDV’ye tabi olacaktır.

       Özel Mülkiyete konu Gayrimenkullerin Satışında KDV

Bir gerçek kişinin, sahibi olduğu gayrimenkulü, bir başka gerçek kişiye hatta tüzel kişiye satması işlemi, KDV ‘ye tabi değildir.

Bir gerçek kişinin sahibi olduğu gayrimenkulü, elden çıkarması yani satması ya da bağışlaması işlemi KDV ‘ye tabi değildir. Ancak, Gayrimenkulün herhangi bir nedenle (Örneğin cebri icra, ipoteğin paraya çevrilmesi, izale-i şüyu gibi nedenlerle) müzayede mahallinde satılması, KDV’ye tabidir.

       İşletme Aktifinde Kayıtlı Gayrimenkullerin Satışında KDV

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1.Maddesine göre Türkiye’de yapılan ticari nitelikteki mal teslimi ve hizmet ifaları KDV’ye tabi bulunmamaktadır. Buna göre işletme aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışı, Ticari faaliyet kapsamında KDV Kanunu’nun 1/1. Maddesine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır. Gayrimenkullerin konut veya işyeri durumu olması işyeri olması durumu değiştirmemektedir.

İki Yıldan Fazla Kurum Aktifinde Kayıtlı Gayrimenkullerin Satışında

KDV İstisnası

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kurumların en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (Müzayede Mahallerinde yapılan satışlar dâhil) bankalara devir ve teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. KDV istisnası Kurumlar vergisi Kanununda yer alan aynı doğrultudaki istisna hükümlerine bağlı olmaksızın uygulanacaktır.

       Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerinin satışında KDV istisnası uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların bulunması gerekmektedir.

-          Gayrimenkullerin iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulması.

-          İstisnadan yararlanılabilmesi için kurum olması gerektiği

-          Gayrimenkul Ticareti ile Uğraşılmaması

-          Gayrimenkullerin satış suretiyle devir ve tesliminin yapılaması gerektiği

-          KDV istisnası bakımından satıştan doğan kazancın sermaye ye ilave edilme şartının bulunmadığı.

Gayrimenkul Kiralamasında KDV

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1.Maddesine göre ticari bir işletme aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkullerin kiralaması işlemleri KDV Kanunu’nun 1/1. Maddesine göre tabi bulunmaktadır.

      İktisadi işletmelere dâhil gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisnadır.