ÖZEL BİNA İNŞAATLARI (BÖLÜM 5)

BEŞİNCİ BÖLÜM

ÖZEL İNŞAAT İŞLERİ

I-               İNŞAAT KAVRAMI VE ÇEŞİTLERİ

A-            İNŞAAT VE İMALAT KAVRAMI………………………………………………………………….…...52

B-             İNŞAATIN ÇEŞİTLERİ     ……………………………………………………52

1-             Menkul İnşaat…   ………………………………………………………………..52

2-             Menkul Olmayan (Taşınmaz) İnşaat………………    ………………………….…52

C-             VERGİ HUKUKU YÖNÜNDEN İNŞAATLAR

1-             Özel İnşaatlar……………………………………………………………………..52

2-             Taahhüt Şeklinde İnşaatlar……….. …………………………………....................53

II-             DAİRE KAT VE DÜKKAN HALİNDE SATMAK İÇİN YAPILAN ÖZEL İNŞAATLAR

A-            ÖZEL İNŞAATLARIN GELİR VERGİSİ KANUNU’NUN 42.MADDESİ

KARŞISINDAKİ DURUMU……………………………………………………………………...53

B-             ÖZEL İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLA ………………..53

1-             Genel Açıklama…………   ……………………………………………………..53

2-             İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışlar ile Vergiyi Doğuran

Olay ve Fatura………………………….............…………………...............................54

3-             Vadeli Olarak Yapılan Satışlar…………………………………………………………………………..54

C-             KAZANCIN SAPTANMASI VE VERGİLENDİRİLMESİ

1-             Kat Daire ve Dükkanlarının Tümünün Aynı Yıl İçinde Satılması…………...………54

2-             Kat Daire ve Dükkanların Bazılarının Aynı Yıl Satılmaması………………………..54

3-             Kat Daire ve Dükkanların İnşa Edildiği Yılda Satılmaması……………..………….56

D-            MÜTEAHHİDİN EŞ VE ÇOCUKLARINA SATTIĞI VEYA KENDİSİNİN

VEYA ORTAĞININ ADINA KAYDEDİLEN DAİRE VE DÜKKANLARDA EMSAL BEDEL…………………………………………………………………..……..56

1-             Daire ve Dükkânların Eşe Çocuklara veya Yakınlara Bağışlanması

(Bedelsiz Devir ya da Satış)……………………………………….…………..………..56

a)             Daire ve Dükkanı İvazsız (Bedelsiz) Olarak Alanlar Yönünden …………..……….56

b)             Daire ve Dükkanı İvazsız Olarak Satanlar Yönünden ……………...……………..56

2-             Daire ve Dükkanlarıın Eşe Çocuklara veya Yakınlara Satışı…………..…………..56

a)             Genel Açıklama……………………...…………………………………………..56

b)             İlişkili Kişi……………………………………………………………………….56

c)              Emsallere Uygunluk İlkesi………………………………………..………………57

d)             Emsaline Uygun Fiyat veya Bedelin Tespitinde Uygulanacak

Yöntemler……………………………………………………………………..……….57

e)             Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Dağıtılan Örtülü Kazanç Tutarı

İçin Yapılacak Düzeltme İşlemleri……………………………………………………….57

E-             BİNA VE ARSANIN DEĞERLEMESİ

1-             Satın Aldığı Arsa Üzerine İnşaat Yapanlar………………………………………57

2-             Kat Daire ve Dükkan Karşılığı Başkasının Arsası Üzerine İnşaat

Yapanlar……………………………………………………………………………...57

3-             Stokların Değerlemesi…………………………………………………………..58

F-             KENDİ ARSASI ÜZERİNE BİR DEFAYA MAHSUS OLMAK ÜZERE BİNA İNŞA EDEREK KAT DAİRE VE DÜKKAN OLARAK SATANLAR

1-             Genel Açıklama………………………………………………………………..58

2-             Vergilendirilecek Değer Artış Kazançları………………………………...……..59

3-             Vergilendirilmeyecek Kazançlar………………………………………….…….59

4-             Değer Artış Kazancında Safi Kazanç……………………………….………….59

5-             Elden Çıkarmanın Ne Anlama Geldiği………………………………………….60

6-             İktisap (Edinme) Bedeli…………………………………………….………….60

7-             Elden Çıkarma Bedeli………………………………………………………….60

8-             İstisna Tutarı…………………………………………….…………………….61

III-           ARSA KARŞILIĞI DAİRE KAT VE DÜKKAN YAPIMI

A-            ARSA SAHİBİ İLE MÜTEAHHİT ARASINDAKİ İLİŞKİ……………..61

B-             ARSA KARŞILIĞI DAİRE VERİLMESİ SÖZLEŞMESİ..……………..61

1-             Genel Açıklama………………………………………………………………61

2-             Sözleşmenin Şekli……………………………...……………………………..61

3-             Tarafların Hakları Ve Borçları……………………………………………..….61

a)             Arsa Sahibinin Hakları ve Borçları……………………………………...……..61

b)             Müteahhidin Hakları Ve Borçları……………………………………..……….62

C-             KAT KARŞILIĞI İNŞAATLARDA ARSA SAHİBİNE PARA VE KİRA

ÖDENMESİ………………………………………..……………………………62

D-            ARSA KARŞILIĞI DAİRE YAPAN VE ALANLARIN VERGİ KANUNLARI

YÖNÜNDEN DURUMLARI………………………..…………………………62

a)             Arsa Karşılığı Daire ya da Dükkan Alınması Olayında Arsa Sahibi

Yönünden Vergileme……………………………………...……………………….62

b)             Arsa Karşılığı Alınan Daire ve Dükkanların Satışında Vergileme……………....62

E-             HASILAT PAYLAŞIMI KARŞILIĞI ARSA VERİLMESİ

1-             Gerçek Kişilere Ait Arsaların Hasılat Paylaşımı Karşılığı Verilmesi….………..62

a)             Genel Açıklama……………………………………………………………..62

b)             Hasılat Paylaşımı ve Hasılat Paylaşımının Vergi Avantajı……………………..62

2-             Şirketin Aktifinde Kayıtlı Arsanın Hâsılat Paylaşımı Karşılığı

Verilmesi.................................................................................................................63

IV-          DAİRE KAT VEYA DÜKKAN HALİNDE SATMA AMACI OLMAKSIZIN

YAPILAN ÖZEL İNŞAATLAR

A-            GENEL AÇIKLAMA…………………………………………………..…63

B-             ÖZEL BİNA İNŞAATINDA MESKENİN YANISIRA İŞYERİNİN DE OLMASI

DURUMUNDA FAALİYETİN TİCARİ KAZANÇ SAYILMASI YÖNÜNDE İDARENİN

YAKLAŞIMI…………………..………………………………………………...63

C-             ÖZEL İNŞAATLARDA ÇALIŞTIRILAN İŞÇİLERİN DURUMU.……...63

V-            İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİ İNCELEMESİ

A-            İNCELEMEDEN AMAÇ………………………………………………63

B-             UYGULAMA AÇISINDAN ÖZEL İNŞAATLARDA VERGİ İNCELEMESİ ..64

1-             Satılan Daire Kat ve Dükkânların Satış Bedellerinin Düşük

Gösterilmesi……………………………………………………………………..64

a)             Genel Açıklama……………………………..…………………………….64

b)             Alıcı İfadelerine Başvurulması………………………………………...……64

2-             İnşaat Maliyetlerinin Doğru Tespit Edilememesi……………………..……..64

a)             İnşaat Maliyetlerinin Olduğundan Düşük Gösterilmesi………………………64

b)             İnşaat Maliyetlerinin Olduğundan Yüksek Gösterilmesi…………………….64

3-             Beyan Döneminin Kaydırılması………………………....………………….65

BEŞİNCİ BÖLÜM

ÖZEL İNŞAAT İŞLERİ

l-                   İNŞAAT KAVRAMI VE ÇEŞİTLERİ

A-                 İNŞAAT VE İMALAT KAVRAMI

4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu’nda İnşaatın tanımı yapılmıştır.

       743 sayılı Medeni Kanunda ise inşaat ve imalat; arazi ile birleştirilmiş ve malzeme, emek sarfı ile imal, inşa veya tanzim edilmiş şeyler olarak tanımlanmıştır.

       İnşaat Kavramı, daha sonra 3194 sayılı imar Kanunu’nda yapı Kavramı ile, Daha sonra Çalışma Bakanlığınca hazırlanan ve Bakanlar Kurulunca Kabul edilen ‘‘İş Kolları Tüzüğü’’nde ve son olarakta 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4.maddesinde ‘‘Yapım’’ kavramı ile ifade edilmiştir. Tüm bu açıklamaların sonucunda inşaat kavramını,

       Genel anlamı ile inşaat, malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle, meydana getirilen bir gayrimenkulün yapı kısmına ilişkin faaliyetlerin tümünü içerir.

B-                 İNŞAATIN ÇEŞİTLERİ

İnşaatı;

1-      Menkul İnşaat

Sürekli kalmak amacı olmaksızın, belirli bir hizmete ayrılmak üzere meydana getirilen inşaattır. Örnek Olarak; Kulübeler, Barakalar, Yazlık Sinema ve Tiyatro sahneleri gösterilebilir.

2-      Menkul Olmayan (Taşınmaz) İnşaat

Menkul olmayan inşaatından eliyle torağa bağlı olarak ve devamlı kalmak amacıyla meydana getirilmiş bulunan ve ekonomik değer taşıyan yapılar olmak üzere ikili bir ayrımla incelemek mümkündür.

C-      VERGİ HUKUKU YÖNÜNDEN İNŞAATLAR

1-      Özel İnşaatlar

Özel inşaatları yapılış biçimine göre ikiye ayırmak olasıdır.

a)      Daire, Kat ve Dükkân halinde satmak amacıyla yapılan inşaatlar,

b)      Kişilerin kendi gereksinimi için ve satma amacı gütmeksizin yapılan inşaatlar.

2-      Taahhüt Şeklinde İnşaatlar

Vergi hukuku yönünden inşaat ve onarım işlerinin taahhüt edilmesi, BK’nın 355.maddesindeki istisna akdinin tanımına tamamen uygundur. Bu madde ile istisna akdi ‘‘İstisna bir akittir ki, onunla bir taraf (müteahhit), diğer tarafın (İş sahibi) vermeyi taahhüt eylediği semen karşılığında bir şeyin imalini iltizam eder.’’Şeklinde tanımlamıştır.(47)

II-                 DAİRE KAT VE DÜKKÂN HALİNDE SATMAK İÇİN YAPILAN ÖZEL İNŞAATLAR

A-     ÖZEL İNŞAATLARIN GELİR VERGİSİ KANUNU’NUN 42.MADDESİ

KARŞISINDAKİ DURUMU

       Özel inşaat işlerinin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. Maddesi kapsamına girip girmediği ve elde edilen ticari kazançların ne şekilde vergilendirileceği hususu uygulamada bazı duraksamalara yol açmaktadır.

       Bu aşamada Danıştay’ın çeşitli tarihlerde vermiş olduğu kararlar da

        ‘‘ 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. Maddesi kendi nam ve hesabına inşaat yapıp satanları değil, bu işleri başkalarına karşı deruhte etmiş olanları (Müteahitleri) kapsamına almakta olup, bu husus Kanun’un ilgili maddelerinin kül halinde incelenmesinden de anlaşılmaktadır. Nitekim 43. Maddede ‘‘muvakkat ve kat’i kabul usulüne bağlı olan ve olmayan işlerden’’  yine 94. Maddenin 4. Bendinde 42. Madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen istihkak bedellerinden’’

Bahsedilmiş olması; kat, daire ve dükkân olarak satılmak üzere yapılan inşaatların, 42. Madde kapsamına giren inşaatlar gibi değerlendirilmesine olanak olmadığını göstermektedir.

B-      ÖZEL İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY

1-      Genel Açıklama

Vergi Usul Kanunu’nun 19.maddesinde; ‘‘Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vuku ve hukuki durumunun tekemmülü ile doğar’’Borçlar Kanunu’nun 182.maddeside ise, genel olarak satım akdi ‘‘Satım bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semen karşılığında alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder’’denilmektedir. Görüldüğü gibi tanım, satıcının malı teslim borcu alıcının mal bedelini ödeme borcu üzerine kurulmuş bulunmaktadır.

       Özel inşaat yapanlar, bunları daire, kat ve dükkân halinde inşaat devam ederken ya da inşaat bittikten sonra peşin veya vadeli olarak satabilirler.

2-      İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışlar ile Vergiyi Doğuran Olay ve Fatura

       Müteahhitlerin inşa etmekte oldukları daire ve işyerlerini inşaat devam etmekte iken gerek özel sözleşme ve satış vaadi ile gerekse arsa payı üzerinden satışında; satışı yapılan daire ve dükkânın satış bedeli belli olmakla birlikte, inşaatın devamı sırasında satışı yapılan daire ve işyerleri karşılığındamüşterilerden alınan para avans niteliğinde bulunmaktadır.(48)

       Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 231.maddesinin beşinci bendinde, ‘‘Fatura malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi içinde düzenlenir. Bu sure içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.’’ Hükmü yer almaktadır.

3-      Vadeli Olarak Yapılan Satışlar

Vadeli olarak yapılan satışlarda vergiyi doğuran olay, tapuda tescil işlemi değil, iktisadi tasarruf hakkının filen alıcıya devredilmesidir. Gayrimenkul inşa halindeyken ve bir miktar da peşin para alınmışsa; bu satış ve ferağ bedeline karşılık avans olarak alınan para dolayısıyla vergiyi doğuran olay cereyanetmeyecektir. Bina veya daire alıcıya teslim edildikten sonra, tapuya tescil yapılmamış olsa dahi vergiyi doğuran olay cereyan edecek, teslim tarihinde satış bedelinin henüz tahsil edilmemiş veya takside bağlanmış olması önem taşımayacaktır.

C-      KAZANCIN SAPTANMASI VE VERGİLENDİRİLMESİ

       Gelir Vergisi Kanun’un 37/4.maddesi uyarınca, gayrimenkul alım satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançlar, ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir. Bu madde ile güdülen amaç faaliyetin maksadı ve devamlılığıdır.

       Özel inşaatlarda kazanç tespiti, maliyetle satış bedeli karşılaştırmak suretiyle hesaplanır.

1-      Kat Daire ve Dükkânlarının Tümünün Aynı Yıl İçinde Satılması

       İnşa edilen apartman kat, daire ve dükkânlarının tamamının aynı yıl içinde satılması halinde, kar veya zarar, toplam satış bedeli ile toplam maliyet karşılaştırmak suretiyle bulunur.      

2-      Kat Daire ve Dükkânların Bazılarının Aynı Yıl Satılmaması

       İnşa edilen apartmanın kat, daire ve dükkânlarının bir kaç yılda satılması halinde, satılan kısımla ilgili kâr veya zararın, satışın yapıldığı yılda tespit ve beyanı gerekir. Kazancın tespit ve beyanı için kat, daire ve dükkânların tamamının satılması beklenmez. Yıl içinde satılmayan kat, daire ve dükkânlar stok olarak değerlendirmek suretiyle hâsılata eklenir.

Devam etmekte iken, kullanıma hazır hale getirilen özel inşaatlarda. Diğer bir deyişle fatura sürecinin bittiği, SGKdosyasınınkapatıldığı, Vergi dairesine işin bitiğine ilişkin dilekçenin verilip gerekli tespitin yaptırıldığı. Kısaca artık İskânın da alındığı bir inşaat artık kullanıma hazır tamamlanmış bir bina demektir. Bu aşamada inşaat ile ilgili bu güne kadar oluşturduğumuz maliyetler artık bizim için Mamul aşamasına gelmiştir.

       Oluşturulan mamul maliyetleri, daire başına M2 üzerinden (özellikli ve birbirinden farklı inşa edilenler hariç) ayrıştırılır. Ve satış gerçekleştikçe, ilgili daire bazında maliyet kaydı hesaplara alınır.

Örnek: Toplam 5 daireli, 520 M2 Kullanıma sahip ve 572.000,00 TL maliyetli satışa hazır tamamı bize ait bir binamız olduğunu ve bu dairelerden 3.numaralı dairenin 150.000 TL + KDV ye satıldığını Kabul edelim.(KDV Oranı % 1)

İşlemler aşağıdaki gibi olacaktır.

İlgili Daire Maliyetleri Aşağıdaki şekilde bulunur.

Daire Maliyeti = Toplam Maliyet / Toplam M2 * Daire M2

Daire M2 Aşağıdaki Gibidir.

Bodrum Kat 1 NoluDaire     80 M2  (572.000 TL / 520 M2 *80 M2) = 88.000 TL

Zemin Kat 2 NoluDaire        80 M2   (572.000 TL / 520 M2 *80 M2) = 88.000 TL

1.Kat 3 NoluDaire           114 M2   (572.000  TL/ 520 M2 *114 M2) =125.400 TL

2.Kat 4 NoluDaire           114 M2    (572.000 TL / 520 M2 *114 M2) =125.400 TL

3.Kat 5 NoluDaire           132 M2    (572.000 TL / 520 M2*132 M2) =145.200 TL

         ------------------------------/-------------------------------------------

120   Alıcılar                                 151.500

              120.01 Ahmet Güler 151.500

                                                      391 Hesaplan KDV               1.500

                                                       600 Yurtiçi Hasılat         150.000

----------------------------------/------------------------------------------------

620  SatılanMamül Maliyeti          125.400

152        Mamüller                    125.400

---------------------------------/--------------------------------------------------

3-                  Kat Daire ve Dükkânların İnşa Edildiği Yılda Satılmaması

       İnşa edilen apartmanın kat, daire ve dükkânlarının inşa edildiği yılda hiç satılmaması halinde, herhangi bir zarar söz konusu olmayacaktır. Çünkü kat, daire ve dükkânlar stok olarak envanterde maliyet bedeli ile değerlenecektir.

D-     MÜTEAHHİDİN EŞ VE ÇOCUKLARINA SATTIĞI VEYA KENDİSİNİN VEYA ORTAĞININ ADINA KAYDEDİLEN DAİRE VE DÜKKÂNLARDA EMSAL BEDEL

Bu aşamada vergilendirme yönünden iki ayrı durum söz konusudur. Bunlardan birincisi, daire ve dükkânın eşe, çocuklara veya yakınlara bağışlanması yani bir bedel alınmaksızın daire ve dükkânların bu kişiler üzerine tapu siciline kaydettirilmesidir. İkincisi de, söz konusu kişilere daire ve dükkânın, bir bedel karşılığında satılması.

1-      Daire ve Dükkânların Eşe Çocuklara veya Yakınlara Bağışlanması (Bedelsiz Devir ya da Satış)

       Daire ve dükkânların eşe, çocuklara veya yakınlara hibe edildiği yani bedelsiz devir ya da satışının söz konusu olduğu durumlarda, taraflar açısından ortaya çıkan sonuçlar aşağıdaki gibidir.

a)      Daire ve Dükkânı İvazsız (Bedelsiz) Olarak Alanlar Yönünden

       Daire, kat ve dükkânların bedelsiz olarak iktisap edilmesi olayında, iktisap edenler yönünden, ‘‘ Veraset ve İntikal Vergisi’’ mükellefiyeti doğmaktadır.

b)      Daire ve Dükkânı İvazsız Olarak Satanlar Yönünden

       Daire ve dükkânı ‘‘ivazsız’’ yani bedelsiz olarak eşine, çocuklarına ya da yakınlarına satanlar (hibe edenler), daire ya da dükkânın emsal bedeli üzerinden fatura düzenleyecek ve ‘‘normal satış işlemi gibi’’, defterlerine gelir kaydedeceklerdir.

2-      Daire ve Dükkânların Eşe Çocuklara veya Yakınlara Satışı

a)      Genel Açıklama

       İşletmeye ait olan daire ve dükkânların eşe, çocuklara veya yakınlara satışında, satış bedeli belirlenirken, emsallere uygunluk ilkesine uymak gerekiyor.

b)      İlişkili Kişi

       Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında; teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan ve dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılmaktadır.

       Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında ise ilişkili kişi; Kurumların kendi ortakları, Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan ve dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade etmektedir. Ayrıca ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılıyor.

c)                  Emsallere Uygunluk İlkesi

       Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal ve hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.

d)                 Emsaline Uygun Fiyat veya Bedelin Tespitinde Uygulanacak Yöntemler

       1 Seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde (49) yapılan açıklamalara göre kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri; Karşılaştırabilir Fiyat Yöntemi, Maliyet Artı Yöntemi, Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi, Diğer Yöntemler arasında işlemin maliyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceklerdir.

e)                 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Dağıtılan Örtülü Kazanç Tutarı İçin Yapılacak Düzeltme İşlemleri

       Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları’nın uygulamasında, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyladağıtılmış kar payı sayılır. Ancak, örtülü kazanç dağıtımı yapılan kurumlarda bu düzenlemenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtımı kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.      

E-      BİNA VE ARSANIN DEĞERLEMESİ

Kendi arsası veya başkasının arsası üzerine kat, daire ve dükkânın arsa sahibine verilmesi karşılığında edinilmekte ya da inşaatı yapan tarafından ‘‘satın Alma’’ yoluyla iktisap edilmektedir.

1-      Satın Aldığı Arsa Üzerine İnşaat Yapanlar

       Satın aldığı arsa üzerine inşaat yapanlar arsayı maliyet bedeli ile değerlemek suretiyle inşaat hesabına masraf kaydederler. İnşaat bittikten sonra, arsa bedelini de içeren toplam inşaat maliyeti bulunur. Bulunan maliyet, müşterek kullanılan yerler de göz önüne alınmak suretiyle, dairelerin metrekare itibariyle toplamına bölünür. Bulunan birim metrekare ile de dairelerin her biri ayrı ayrı değerlenir.

2-      Kat Daire ve Dükkân Karşılığı Başkasının Arsası Üzerine İnşaat Yapanlar

Müteahhitler, satın aldıkları arsa üzerine inşaat yapabilecekleri gibi, kat, daire ve dükkân karşılığı başkasının arsası üzerine de inşaat yapabilirler. Başkasının arsası üzerine inşaat yapanların, arsa sahibine vermiş oldukları daire ve dükkânlarını inşası için yapmış oldukları harcamalarla, kendilerine ait daire ve dükkânlar için yapmış oldukları harcamaların toplamı inşaatmaliyetini verir. Müteahhide ait daire ve dükkânların maliyeti, toplam inşa maliyetinin bu daire ve dükkânlara dağıtımı suretiyle bulunur.

       İnşaatın toplam maliyetinin, arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı, müteahhidin kendisine ait dairelerin arsasının maliyetidir.

3-      Stokların Değerlemesi

       Özel inşaat işlerinde; kazancın saptanmasında özellik taşıyan önemli hususlardan biri de yılsonunda mevcut satılamayan kat, daire ve dükkânların ne şekilde bir değerlemeye tabi tutulacağına ilişkindir.

       Çeşitli işkollarında, vergiye tabi Safi kazanç hesaplanırken, büyük önem taşıyan stok değerlemesi, apartman inşa edip kat, daire ve dükkân halinde satılması işlerinde kendisine özgü farklık arz eder.

a)      Stokların değerlemesinde en basit ve uygulanması kolay yol, inşaatın toplam yüzölçümünden, her daireye isabet eden hisse adedini tespit etmek ve bilinen metrekare maliyet bedelini stoktaki hisse sayısı ile çarpmak suretiyle yapılır.

Örnek: Toplam metrekaresi 5.000 olan bir apartmandan stokta kalan daire ve dükkânların hisse adedi 1.000/5.000, metrekare maliyet bedeli ise 800 TL olsun.

Stok maliyeti, bu iki rakamın çarpımı suretiyle bulunur. Yani, 1.000 X 800 = 800.000 TL’dir.

b)      İkinci yol, gayrisafi iratlardan hareket ederek stok daire ve dükkânların değerlemesi usulüdür.

c)       Stokların değerlemesinde üçüncü yol, benzeri dükkân ve dairelerden satılmış olanların satış bedelini veya bu bedele göre bulunmuş bir ölçüyü stokta kalan daire veya dükkâna uygulamaktır.

F-      KENDİ ARSASI ÜZERİNE BİR DEFAYA MAHSUS OLMAK ÜZERE BİNA İNŞA EDEREK KAT DAİRE VE DÜKKÂN OLARAK SATANLAR

1-      Genel Açıklama

       Gayrimenkullerin, gerçek kişiler tarafından elden çıkarılmasında, vergileme açısından üç durum söz konusu olmaktadır. Bu işlem sonucunda elde edilen kazanç; ya Ticari Kazanç olacak, ya belli durumlarda diğer kazanç ve irat (değer artış kazancı) olacak veya belli şartlar dâhilindegelir vergisinin konusuna girmeyecektir.(50)

       Gayrimenkul satışının devamlılık arz etmesi ve faaliyetin ticari bir organizasyon içinde sürdürülmesi halinde elde edilen kazanç Ticari Kazanç olarak vergilendirilmektedir.

       Gayrimenkullerin elden çıkartılmasından doğan kazançlar devamlılık arz etmemek ve ticari bir organizasyon dâhilinde yapılmamak koşuluyla, değer artış kazancı olarak vergilendirilmek-tedir.

       Gerçek kişilere ait gayrimenkullerin,iktisap (edinme) tarihinden itibaren 5 YIL İÇİNDE ELDENÇIKARTILMASINDAN DOĞAN KAZANÇ Değer Artışı Kazancı olarak, Gelir Vergisine tabidir.

       Gayrimenkullerin, iktisap (edinme) tarihinden itibaren 5 yıllık sure geçtikten sonra satılması halinde, elde edilen kazancın tutarı ne olursa olsun vergilendirilmez.

Miras ya da hibe şeklinde edinilen gayrimenkuller için 5 yıllık sure aranmaz. Bu şekilde edinilen gayrimenkuller, ne zaman satılırsa satılsın, elde edilen kazanç, gelir vergisine tabi değildir.

2-      Vergilendirilecek Değer Artış Kazançları

       Gayrimenkullerin elden çıkartılmasından doğan kazançların değer artış kazançları olarak vergilendirilmesi için;

-                     Öncelikle elden çıkarılan gayrimenkulün, bir bedel karşılığında edinilmiş olması,

-                     01.01.2007’den önce edinilmiş olan gayrimenkullerin edinme tarihinden itibaren 4 Yıl İçinde; 01.01.2007’den sonra edinilmiş olan gayrimenkullerin ise edinme tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılması,

-                     Elde edilen kazancın, elde edildiği yıl içinde belirlenen istisna tutarını aşması gerekir.

3-      Vergilendirilmeyecek Kazançlar

       İvazsız olarak iktisap edilenler hariç olmak üzere bina (mesken, işyeri) ,arsa ve arazilerin iktisap (edinme) tarihiden başlayarak, 01.01.2007’den önce edinilmiş olanların 4 yıl, bu tarihten sonra edinilmiş olanların ise 5 yıl içinde elden çıkartılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı sayılmaktadır.

       Gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak beş yıl geçtikten sonra elden çıkarılması halinde ise elde edilen kazancın tutarı ne olursa olsun değer artış kazancı sayılmayacak, bu gelirler için beyanname verilmeyecek, vergi ödemesi söz konusu olmayacak. (01.01.2007’den önce edinilen gayrimenkullerde beş yıllık sure dört yıllık olarak dikkat alınır.)

4-      Değer Artış Kazancında Safi Kazanç

       Değer artışında safi kazanç ile ilgili düzenleme Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81.maddesinde yapılmıştır. Safi kazanç, elden çıkarma karşılığında elde edilen hâsılattan, bu hâsılatı elde etmek için katlanılan giderlerin düşülmesi ile bulunur.

5-                  Elden Çıkarmanın Ne Anlama Geldiği

       Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların vergilendirilmesinde ‘‘elden çıkarma’’ deyimi, gayrimenkullerin;

-                     Satılmasını

-                     Bir İvaz (bedel) karşılığında devir ve temlikini,

-                     Trampa edilmesi,

-                     Takasını,

-                     Kamulaştırılmasını,

-                     Devleştirilmesini,

-                     Ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını, ifade eder.

6-      İktisap (Edinme) Bedeli

Elden çıkarılan gayrimenkulün maliyet bedeli, tapuda gösterilen edinme bedelidir.

       İnşa edilen gayrimenkullerin maliyet bedeli ise binanın arsa değeri ile inşa ve imal giderlerinin toplamından oluşur.

       Gayrimenkullerin elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan gayrimenkulün, (bina, arsa ve arazinin), elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca (TÜİK) belirlenen Toptan Eşya Fiyat Endeksindeki (TEFE) (1.1.2006 tarihiden itibaren Üretici Fiyatları Genel Endeksindeki) (ÜFE) artış oranında artırılarak tespit edilecektir.(51)

       Ancak bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının yüzde 10 veya üzerinde olması şarttır.

       Bu şekilde, gayrimenkullerin iktisap bedeline, elde bulundurulduğu sure içindeki enflasyon artışı da ilave edilmiş olmaktadır. (Endeksleme yöntemi)

       Bu yöntemle mükellefler, sırf enflasyondan dolayı ortaya çıkan değer artışı üzerinden vergi ödemekten kurtarılmışlardır.

7-                  Elden Çıkarma Bedeli

              Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancının hesaplanmasında elden çıkarma bedeli;

-                     Nakit karşılığı satış halinde satış bedeli,

-                     İvaz karşılığı devir ve temlikte devir ve temlik karşılığı alınan ivaz,

-                     Kamulaştırma ve devletleştirmede alınan istimlâk bedelidir.

-                     Ayın ve menfaat olarak sağlanan hâsılatın değeri, VUK’ un değerleme hükümlerine göre tespit edilecektir.

-                     Trampa ve takas halinde ise elden çıkarılan kıymet karşılığında alınan mal ve hakların VUK’ un değerleme ile ilgili hükümlerine göre tespit edilecek değeriesas alınır.

8-                  İstisna Tutarı

       Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından elde edilen değer artışı kazancının belli kısmı gelir vergisinden müstesnadır.(52)

İstisna düşüldükten sonra kalan tutar, gelir vergisine tabi olacaktır.

III-                ARSA KARŞILIĞI DAİRE KAT VE DÜKKÂN YAPIMI

A-     ARSA SAHİBİ İLE MÜTEAHHİT ARASINDAKİ İLİŞKİ

Bu işlemde; arsa maliki, arasında ya da üzerinde yıkılması öngörülen yetersiz yapı bulunan taşınmazını değerlendirmek amacıyla, bunun bir bölüm paylarını inşaatçıya geçirmekte, bir bölüm paylarının mülkiyetini üzerine alıkoymaktadır.(53)Bazen de müteahhit (inşaatçı) arsa payından kendisine isabet eden kısmını üzerine geçirmemekte, arsa malikinden aldığı vekaletnameye istinaden satış yapmaktadır.

B-      ARSA KARŞILIĞI DAİRE VERİLMESİ SÖZLEŞMESİ

1-      Genel Açıklama

Arsa karşılığında daire, kat ve dükkân yapımına ilişkin sözleşmelerde farklı uyguluma şekillerine rastlanılmaktadır. Genellikle rastlanan şekil şudur; müteahhit ile arsa sahibi, noterde düzenledikleri inşaat sözleşmesinde, inşa edilen daire, kat ve dükkanların nasıl bölüştürüleceğini, başka bir anlatımla, arsa sahibinin arsası karşılığında alacağı daire kat veya dükkan sayısını belirlerler.

2-      Sözleşmenin Şekli

Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri karma tipli sözleşmeler olup, bu sözleşmelerde eser sözleşmesiyle taşınmaz satımı sözleşmesi içi içe girmiştir. Borçlar kanunumuz açısından eser sözleşmesi herhangi bir şekil şartına bağlı tutulmadığından özellikle uygulamada, kat karşılığı inşaat sözleşmelerinden doğan ihtilaflarda, eser meydana getirme (katların yapımı) borcu yönünden büyük sorunlar olmamaktadır.

3-      Tarafların Hakları Ve Borçları

       Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri çift tipli karma sözleşmeler olup sözleşmenin her iki tarafına karşılıklı haklar ve borçlar yüklemektedir.

a)      Arsa Sahibinin Hakları ve Borçları

Arsa sahibi, müteahhitten binanın sözleşmede belirtilen sürede ve sözleşmeyle, projesine uygun olarak yapılmasını istemek hakkına sahiptir.

       Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa malikine düşen en büyük borç taşınmaz maldaki belli bir payın mülkiyetini karşı tarafa (müteahhide) geçirme borcudur. Müteahhit eser sözleşmesinin kendisine yüklediği borcu yerine getirdikten sonra, arsa malikinin mülkiyeti geçirme borcunu yerine getirmesini isteyebilir.

b)      Müteahhidin Hakları Ve Borçları

Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde müteahhidin asıl borcu bir eser yapmak, karşılığında ise taşınmaz mal üzerinde belli bir payın mülkiyetini almaktır.

C-      KAT KARŞILIĞI İNŞAATLARDA ARSA SAHİBİNE PARA VE KİRA ÖDENMESİ

Kat karşılığı başkalarının arsalarına yapılan inşaatlarda arsa sahibine daire dışında nakit ve kira ödemesi bulunulması durumunda, söz konusu ödemelerin, müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyetinin (toplam arsa maliyeti) bir unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.(54)

D-     ARSA KARŞILIĞI DAİRE YAPAN VE ALANLARIN VERGİ KANUNLARI YÖNÜNDEN DURUMLARI

a)      Arsa Karşılığı Daire ya da Dükkân Alınması Olayında Arsa Sahibi Yönünden Vergileme

Arsanın iktisap tarihinden itibaren Dört yıl içinde (01.01.2007 tarihiden sonra iktisap edilenlerde beş yıl) belli sayıda daire ve dükkân karşılığı müteahhide verilmesi olayında, gelir vergisi yönünden vergiyi doğurun bir olay söz konusu değildir. Ancak burada her olayı, ait olduğu koşullara göre değerlendirerek, bir genellemeye gitmemek gerekir. Arsa sahibinin inşaat müteahhidi olması ya da arsanın kendi firmasına daire karşılığı vermesi gibi olaylarda, vergileme yönünden farklı durumlar ortaya çıkabilir. (55)

b)      Arsa Karşılığı Alınan Daire ve Dükkânların Satışında Vergileme

       Arsa sahibinin, alınan daire ve dükkânların satışı halinde, bazı durumlarda gelir vergisi mükellefiyeti doğmaktadır. Bu durum; Daire ve Dükkânların, İktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde ve beş yıldan sonra satılmasına göre farklılık göstermektedir.

E-      HÂSILAT PAYLAŞIMI KARŞILIĞI ARSA VERİLMESİ

1-      Gerçek Kişilere Ait Arsaların Hâsılat Paylaşımı Karşılığı Verilmesi

a)      Genel Açıklama

       Arsa sahibi arsasını nakit olarak belli bir bedel karşılığı olarak satmıyor ancak tamamlanmış daire ve dükkânların, satış bedelinin (Satış hâsılatının) belli bir yüzdesi (örneğin %45 ya da % 58) ‘‘Arsa satış bedeli’’ olarak belirleniyor. Bu uygulamaya ‘‘Hâsılat payı Karşılığı arsa satışı’’ kısaca ‘‘Hâsılat Paylaşımı’’ denilmektedir.

b)      Hâsılat Paylaşımı ve Hâsılat Paylaşımının Vergi Avantajı

Gerçek kişiye ait arsanın, hâsılat paylaşımı ile değerlendirilmesinin, arsa sahibi açısından KDV ve Gelir vergisi yönüyle avantajları bulunmaktadır.

2-      Şirketin Aktifinde Kayıtlı Arsanın Hâsılat Paylaşımı Karşılığı Verilmesi

       Şirketin, en az iki yıl aktifinde kayıtlı olan arsayı, ‘‘hâsılat paylaşımı’’yoluyla başka bir inşaat şirketine verilmesi durumunda, gerekli koşulların gerçekleşmesine bağlı olarak;

a)      Arsa sahibi şirket KDV ‘de müstesna tutulur

c)       Elde edilen kazancında % 75 Kurumlar vergisine tabi tutulmaz.

IV-               DAİRE KAT VEYA DÜKKÂN HALİNDE SATMA AMACI OLMAKSIZIN

YAPILAN ÖZEL İNŞAATLAR

A-     GENEL AÇIKLAMA

       Özel inşaat sahibinin, bu inşaatından dolayı vergi mükellefi olmasına gerek yoktur. Aynı şekilde, İnşaatta çalıştırdığı işçilere yapmış olduğu ücret ödemelerinden de vergi kesintisi yapmasına ve dolayısıyla muhtasar beyanname vermesine de gerek yoktur.

Konuya ilişkin zaman zaman belediyelerin, Ruhsat müracaataşamasında. Özel inşaat sahiplerinden; vergi levhası talep ettiği, olmaması durumunda ise sehven vergi dairesine tescil yapılması konusunda ısrarcı olduğu bilinmektedir. Bu uygulamanın tamimiyle yanlış bir uygulama olduğunu söyleyebiliriz.

B-      ÖZEL BİNA İNŞAATINDA MESKENİN YANISIRA İŞYERİNİN DE OLMASI

DURUMUNDA FAALİYETİN TİCARİ KAZANÇ SAYILMASI YÖNÜNDE İDARENİN

YAKLAŞIMI

       Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir özel gede (56) kendi arsası üzerine yapılan işyeri inşaatlarının, satma amacı olup olmadığına bakılmaksızın ticari faaliyet kapsamında olduğu görüşüne yer verilmiştir.

C-      ÖZEL İNŞAATLARDA ÇALIŞTIRILAN İŞÇİLERİN DURUMU

       Gelir Vergisi Kanunumuzun 64/3. Maddesi ile, özel inşaat sahiplerinin çalıştırdıkları inşaat işçilerine ödedikleri ücretler 01.01.1999 tarihinden itibaren ‘‘Diğer Ücret’’ olarak vergilendirileceği öngörülmüştür. Gelir Vergisi Kanunu’nun 64/3 maddesinde 4444 sayılı kanun’la 1 Ocak 2000 tarihiden itibaren yürürlüğe girecek şekilde yapılan değişikliğe göre, Özel İnşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdıkları, inşaat işçilerinin, yıllık ücretleri vergiye tabi tutulurken; asgari ücretlinin bir yıllık brüt ücreti tutarının, yüzde 25’I vergi matrahı olarak esas alınacaktır.

V-                 İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİ İNCELEMESİ

A-     İNCELEMEDEN AMAÇ

Vergi incelemesinden amaç; defter, hesap ve kayıtlara dayanılarak ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.

B-      UYGULAMA AÇISINDAN ÖZEL İNŞAATLARDA VERGİİNCELEMESİ

Apartman inşa edip saire, kat ve dükkân halinde satanlarda vergi incelemesi; genellikle aşağıda belirtilen durumların saptanması amacına yöneliktir.

a)      Satılan daire, kat ve dükkânların satış bedellerinin düşük gösterilmesi,

b)      İnşaat Maliyetlerinin doğru tespit edilmemesi,

c)       Beyan döneminin kaydırılması

d)      Müteahhidin işletmeden çekmiş olduğu değerlerin ya da arsa sahibine vermiş olduğu bağımsız bölümlerin değerinin yanlış tespit edilmesi,

e)      Apartman inşa edenin defter tutmaması veya vergi mükellefiyetini gizlemesi,

1-      Satılan Daire Kat ve Dükkânların Satış Bedellerinin Düşük Gösterilmesi

a)      Genel Açıklama

Alıcı ve satıcının karşılıklı çıkarlarının söz konusu olması sonucu, genellikle tapu sicil muhafızı ve tapu memurları huzurunda yapılan akitler muvazaalıdır. Gerçek duruma ve irade beyanlarına aykırıdır.

       Bilindiği üzere, apartman inşa edip, daire, kat ve dükkân halinde Satan müteahhitler, genellikle, bunların tapu siciline kaydedilen bedellerini düşük göstermekte, alıcılarla birleşmektedirler.

b)      Alıcı İfadelerine Başvurulması

İnceleme elemanlarının, özel inşaatlarla ilgili olarak vergi incelemesi yaparken başvurdukları yollardan biri de, alıcı durumunda olan kişi ve kuruluşların ifadelerine başvurarak, apartman dairesi veya dükkânların satış bedelini belirlemeye çalışmaktadır.

2-      İnşaat Maliyetlerinin Doğru Tespit Edilememesi

a)      İnşaat Maliyetlerinin Olduğundan Düşük Gösterilmesi

İlk bakışta, mükelleflerin inşaat maliyetlerini düşük göstermeleri ne tür bir yarar sağlayabileceği sorusu akla gelebilir. Ancak özel inşaat işlerinde, mükelleflerin hâsılatlarını rahatça belirleyebilme şansı, alışlarında da gerektiği Kadar titiz davranmamalarını sonucunu doğurabilmektedir. Ayrıca faturasız mal almak suretiyle KDV yönünden de bir avantaj sağlandığı düşünüldüğünde niçin inşaat maliyetlerinin olduğundan eksik olarak kayıtlara yansıtıldığı anlaşılmaktadır.

b)      İnşaat Maliyetlerinin Olduğundan Yüksek Gösterilmesi

Özel inşaat işlerinde de aynı taahhüt işlerinde olduğu gibi naylon fatura almak, fazla tutarda akaryakıt ve nakliye gideri göstermek, stokta duran malzemeleri ya da devam eden inşaatlara ilişkin harcamaları, biten inşaatın maliyetine aktarmak suretiyle, inşaat maliyetlerinin olduğundan yüksek göstertmesi söz konusudur.

c)                  Beyan Döneminin Kaydırılması

Özel inşaat işi yapan mükellefler, inşaat fiilen bitmesine rağmen, inşaat sürüyormuş gibi kayıt yapmak suretiyle o inşaata ilişkin beyanını bir sonraki döneme kaydırabilmektedirler.