YATIRIM AMAÇLI
GAYRİMENKULLER
(UMS-TMS 40)
(UMS-TMS 40)
Bu Standardın amacı;
• Yatırım
amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi, Ölçülmesi (değerlemesi) ve
açıklanmasına ilişkin esasları belirlemektir.
Yatırım Amaçlı Gayrimenkul:
• Kira
geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla
elde tutulan gayrimenkullerdir.
• Yatırım
amaçlı bir gayrimenkul, işletmenin sahip olduğu diğer varlıklardan büyük
ölçüde bağımsız nakit akışları
yaratmaktadır. Bu durum yatırım amaçlı gayrimenkulleri sahibi tarafından
kullanılan gayrimenkullerden ayırmaktadır.
• Normal
iş akışı çerçevesinde kısa vadede satılmaktan ziyade, uzun vadede sermaye
kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsalar.
• Gelecekte
nasıl kullanılacağına karar verilmemiş arsalar.
• İşletmenin
sahip olduğu veya finansal kiralama işlemi çerçevesinde işletme tarafından elde
tutulan ve bir veya daha fazla faaliyet kiralamasına konu edilen binalar.
• Bir
veya daha fazla faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralamak üzere elde tutulan
boş bina.
Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Muhasebeleştirilmesi:
Yatırım amaçlı bir gayrimenkul, ancak aşağıda belirtilen
koşulların sağlanmış olması durumunda bir varlık olarak
muhasebeleştirilmektedir.
v Gayrimenkulle ilgili gelecekteki ekonomik
yararların işletmeye girişinin muhtemel olması ve
v Yatırım
amaçlı gayrimenkulün maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması.
v Yatırım
amaçlı gayrimenkul, maliyet bedeli ile kayda alınır. Maliyet bedeline işlem
maliyetleri de (avukat ücreti, noter, mahkeme, kıymet takdiri, emlak alım
vergisi v.b.) dahil edilir.
v Bir
işletme gayrimenkule ilişkin günlük hizmet giderlerini yatırım amaçlı
gayrimenkulün deftere değerinde muhasebeleştiremez. Bu maliyetler
gerçekleştikçe kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
v Vergi
Usul Kanunu’nun 269.maddesine göre gayrimenkuller maliyet bedeli ile
değerlenir. V.U.K’nun 270. Maddesine göre ise; noter, mahkeme, kıymet
takdiri, komisyon ve tellâliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim
vergileri (standart açısından, emlak alım ve ÖTV iade edilmeyen alış vergileri
olması dolayısıyla) istenirse maliyete verilebilir istenirse gider yazılabilir.
Ancak bu sayılan giderlerin TMS 40 standardına göre maliyete verilmesi
zorunludur.
v Yatırım
amaçlı gayrimenkullerin bazı bölümleri yenilenebilir. Örneğin, iç duvarlar yenilenmiş
olabilir. TMS 40’a göre, yenilen bölümlerin maliyeti, yenile-menin
gerçekleştiği tarihte, yatırım amaçlı gayri-menkulün maliyetine verilir. Yenilenen
bölümlerin defter değerleri bilanço dışı bırakılır. Bu durumda, aktif
değeri ile birikmiş amortismanı
arasındaki fark kâr veya zarar olarak kaydedilir.
v VUK’nun
272 maddesine göre, iktisadi kıymeti artırıcı nitelikteki giderlerin maliyete
ilave edilmesi gerekir. Bu konuda TMS 40 ile VUK uyumludur. Ancak TMS 40’a göre
bilanço dışı bırakma uygulaması VUK’da düzenlenmemiştir.
v Yatırım
amaçlı gayrimenkullerin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyata
eşdeğer olan tutardır. Vadeli alımlarda ise borçlanma maliyetleri finansman
gideri olarak değerlendirilir.
v Yatırım
Amaçlı Gayrimenkullerin Kiralanarak Elde Edilmesi:
Kiralanan ve yatırım amaçlı
gayrimenkul olarak sınıflanan bir gayrimenkul hakkının başlangıç maliyeti, TMS
17’nin 20.paragrafında öngörülen hükme göre yani, gayrimenkulün gerçeğe uygun
değeri ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanı üzerinden
muhasebeleştirilir. Bakiyesi ise borç olarak muhasebeleştirilir.
Örnek:
• Finansal
kiralama ile elde edilen gayrimenkul yatırım amaçlı gayrimenkul olarak
kullanılacaktır. Gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri 500.000 TL, asgari kira
ödemelerinin bugünkü değeri 510.000 TL’dir. Borçlar 520.000 TL’dir.
• ----------------------------------------------------------------------------------
YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLERİ 500.000
Finansal Kiralama, Kullanım Hakkı
402 - ERTELENMİŞ FİN KİRA. BORÇ. MAL. 20.000
401- FİN KİRA. İŞLEM
BORÇ. 520.000
-------------------------------------------------------------------------------------
Standarda göre, yatırım amaçlı
gayrimenkullerin değerlemesinde, ya ‘‘ gerçeğe uygun değer modeli’’ ya
da ‘‘maliyet modeli’’ uygulanır. Ancak, kiracıların, faaliyet kiralaması
çerçevesinde herhangi bir gayrimenkul hakkını elinde bulundurması
halinde, o gayrimenkul yatırım amaçlı bir gayrimenkul olur ve gerçeğe uygun
de26.1.2014ğer modeli ile
değerlenir. Yatırım amaçlı gayrimenkullerin ilk muhasebeleştirilmesinden
sonra, gerçeğe uygun değer yöntemini seçmiş olan bir işletme, esas itibariyle,
tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini de aynı yöntemle değerler. Yatırım
amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki değişimden kaynaklanan kazanç
veya kayıp, olduğu dönemde Kâr, zarara verilir. Yatırım amaçlı bir
gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin en iyi tespiti, dönem sonunda aktif
bir piyasada oluşan cari fiyatıdır.
• Yatırım
amaçlı gayrimenkullerin, her dönem sonunda gerçeğe uygun değerleri tespit
edilerek, gerçeğe uygun değerindeki
artış ve azalışlar kâr veya zarar olarak kaydedildiği için gerçeğe uygun
değer modelinde bu varlıklara amortisman ayrılmamaktadır.
Örnek:
• İşletme
01.01.2011 tarihinde kiraya vermek düşüncesiyle 300.000 TL ödeyerek yatırım
amaçlı bir bina satın almıştır. Satın alma bedeli binanın gerçe- ğe uygun değer
modeline göre değerlenecek olup bu modelde amortisman ayrılmayacaktır.
---------------------
01.01.2011 ------------------------------
YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER 300.000
(A) Binası
102- BANKALAR 300.000
Yatırım amaçlı gayrimenkulün satın
alınması
-------------------------------------------------------------------------
----------------------
31.12.2011----------------------------------------
102 BANKALAR
20.000
649-
DİĞ. OLAĞAN GELİR VE KÂR 20.000
Kira geliri
----------------------------------------------------------------------------------
31.12.2011 tarihinde, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe
uygun değeri 330.000 TL olarak belirlenmiştir.
------------------------ 31.12.2011
-------------------------------------------
YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER 30.000
(A) Binası
644 KONUSU KALMAYAN KARŞ. 30.000
Değer Artışı (Mali kârın tespitinde mali kardan
indirilmelidir.)
31.12.2012 tarihinde, yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe
uygun değeri 310.000 TL olarak belirlenmiştir.
---------------------- 31.12.2012
-----------------------------------------
654-KARŞILIK GİDERLERİ 20.000
YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER 20.000
Değer Azalışı (Mali Kârın tespitinde ticari Kâra ilave
edilmelidir.
• İlk
muhasebeleştirme işleminden sonra maliyet modelini seçen bir işletme, tüm
yatırım amaçlı gayrimenkullerini, TMS 16 Standardında belirtilen maliyet modeli
ile değerler. Bu yöntemde yatırım amaçlı gayrimenkullere amortisman ayrılır.
• Bir
varlığın defter değeri, o varlığın geri kazanılabilir değerini aşarsa, o
varlıkta değer düşüklüğü var demektir.
Örnek:
• İşletme
01.01.2010 tarihinde kiraya vermek düşüncesiyle 400.000 TL ödeyerek yatırım
amaçlı bir bina satın almıştır. Bina maliyet modeline göre değerlenecek olup bu
modelde amortisman ayrılacaktır.
• Yararlı
ömür 50 yıldır.
--------------------- 01.01.2010-------------------------------------
• YATIRIM
AMAÇLI GAYRİMENKULLER 400.000
• (A) Binası
• 102- BANKALAR 400.000
• Yatırım
amaçlı gayrimenkulün satın alınması.
--------------------------------------------------------------------------
----------------------- 31.12.2010 ---------------------------------
102 – BANKALAR
15.000
649-
DİĞ.OLAĞAN GELİR VE KÂR 15.000
• Kira
geliri
------------------------------------------------------------------------
----------------------31.12.2010--------------------------------
659- DİĞER GİDER VE ZARARLAR 8.000
257- B.AMORTİSMANLAR 8.000
257-01-(A) Binası Amortismanı
• 2010
yılı amortismanı (400.000/50 yıl = 8.000)
------------------------------------------------------------------------------
Bir gayrimenkul, sahibi tarafından kullanılmakta iken,
yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılmasında, gayrimenkulün defter
değerinin gerçeğe uygun değerine göre artması veya azalması durumuna göre
farklılık göstermektedir. Bu farklılık ise TMS 16’ya göre yeniden değerleme
gibi işleme tabi tutulur.
Sınıf Değiştirmede Defter Değerinin Azalması:
• Defter
değerinin azalması, gerçeğe uygun değerin net defter değerinin altına
düşmesidir. Gayrimenkulün defter değerinde meydana gelen azalma zarar
olarak muhasebeleştirilir.
Örnek:
• Aktif
Değeri : 100.000
• B.Amortisman (40.000)
• Net
Defter Değeri 60.000
• Yeniden
Değ.Art. 10.000
• Gerçeğe
uygun D. 45.000
---------------------------/-----------------------------------
• YATIRIM
AMAÇLI GAYRİMENKULLER 45.000
• 257-
B.AMORTİSMAN
40.000
• 522-
MDV.Y.DEĞ.ARTIŞARI 10.000
• 654-
KARŞILIK GİDERLERİ
5.000
• 252- BİNALAR 100.000
------------------------------------------------------------------------
Sınıf Değiştirmede Defter Değerinin Artması:
Defter değerinin artması, gerçeğe uygun değerin net
defter değerinin üstüne çıkmasıdır. Defter değerinde meydana gelen artış;
bu gayrimenkul için daha önce hesaplanmış değer düşüklüğü zararı varsa, önceki
zarar miktarı kadar kâr yazılır. Kâr yazılacak tutar, değer düşüklüğü hariç,
sadece ayrılan birikmiş amortisman
sonrası değerinden fazla olamaz.
Örnek:
• Aktif
Değeri 100.000
• B.Amortisman (30.000)
• Değer
Düşüklüğü. (10.000)
• Net
Defter Değeri 60.000
• Gerçeğe
Uygun D. 90,000
----------------------------/-----------------------------------
YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER 90.000
257 B.AMORTİSMANLAR
257 01-
B.Amortismanlar 30.000
257 02 -
Değ.Azalışı 10.000
252-
BİNALAR
100.000
644-
KONUSU KALMAYAN K. 10.000
522-
M.D.V. Y.DEĞ.ARTIŞLARI 20.000
• GUD
ile Net defter değeri arasındaki fark 30.000 TLdir.
• Birikmiş amortismanla içindeki daha önce gider
yazılan 10.000 TL, Kâr yazılarak kapatılmış, geriye kalan 20.000 TL ise 522
Hesaba kaydedilmiştir.
Bir Gayrimenkulün, Stoklarda iken, Yatırım Amaçlı
Gayrimenkul Olarak Sınıflandırılması:
• Gayrimenkul,
stoklardan yatırım amaçlı gayrimenkullere çekildiğinde, geçiş tarihindeki
gerçeğe uygun değer ile defter değeri arasındaki fark, kâr veya zarar olarak
muhasebeleştirilir ancak Stok satışları gibi kayıt yapılır.
Örnek:
A işletmesi emlak ticareti ile iştigal etmektedir. Ticari
mallar arasında bulunan bir binayı , stok hesabından çıkartarak, yatırım amaçlı
gayrimenkul olarak sınıflamaya karar vermiştir. Binanın geçiş tarihindeki
Gerçeğe uygun değeri ise 225.000 TL’dir.
-------------------------/-----------------------------------------
YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER 250.000
600
YURTİÇİ SATIŞLAR
250.000
621 SATILAN TİC.MAL.MALİYETİ 225.000
153
TİCARİ MALLAR 225.000
Standarda göre stok satışı gibi kayıt yapılması
gerekmektedir.
-----------------------------------------------------------------------------
Yatırım Amaçlı Gayrimenkulün, Sahibi Tarafından
Kullanılan Gayrimenkul Sınıfına Alınması:
İşletme, yatırım amaçlı olarak sınıflandırdığı bir binasını,
kendi kullanmaya karar vermiştir. Bina maliyet modeline göre değerlenmektedir.
Binanın maliyet bedeli 300.000 TL, birikmiş amortismanı 50.000 TL’dir.
-------------------------------/------------------------------------------
252- BİNALAR
300.000
252 01- (A)
Binası
257- B.AMORTİSMANLAR 50.000
257 01-(A)
Binası
257- B.AMORTİSMANLAR
50.000
257 01- (A)
Yat. Amaç. Gayrimenkuller
YATIRIM AMAÇ.GAYRİMENKULLER 300.000
------------------------------/------------------------------------------
Yararlanılan Kaynaklar
S.M.M.M. İbrahim Güler
(Türkiye Finansal Raporlama Standartları)
Prof. Dr. Gürbüz Gökçen – Prof. Dr. Başak Ataman
Prof. Dr. Cemal
Çakıcı
(Türkiye Finansal Raporlama Standartları uygulamalar)
